基于審計主題的審計實施框架的通用結構

審計實施框架是審計內容、審計方法、審計標準和審計意見的有機組合，特別應強調它們之間的相互關聯。從某種意義上說，審計實施框架就是審計內容、審計方法、審計標準及審計意見相互關聯的邏輯體系，各要素相互關聯地解決了審計的兩個基本問題，即審計什么和怎么審計。前者就是審計內容，后者包括審計方法、審計標準和審計意見，這幾個要素相互關聯地形成一個有機的整體，并受審計環(huán)境的影響，基本情況如圖1所示。

一、審計內容

審計實施框架的一項重要構成便是審計內容。前文已經指出，會計論、財政財務收支論、經濟活動論、經濟管理活動論、經濟活動及相關信息論解決了審計范圍問題，本文將審計需要發(fā)表意見的“特定事項”稱為審計主題，審計就是圍繞審計主題來收集證據，以判斷其與既定標準的相符程度并形成意見。一般來說，審計主題分為財務信息、非財務信息、特定行為和特定制度幾種類型，不同的審計業(yè)務類型就是基于不同的審計主題來收集證據以判斷該主題與既定標準的相符程度并形成意見。關于審計內容的各種觀點可能分解的審計主題如表1所示。將審計內容劃分到審計主題之后，審計內容就具有可實施性了，可針對財務信息、非財務信息、特定行為和特定制度分別設計可實施的審計方案。

對特定的審計主題實施審計，還需確定審計目標，也就是審計師希望通過對該審計主題的審計得到什么結果。一般來說，這種審計目標分兩個層級。首先是審計總目標（即審計標準在該特定審計主題上的體現），這是針對審計主題這個層級來進行的。例如，財務信息和非財務信息，其審計總目標是真實性；特定行為的審計總目標是合規(guī)性；而特定制度的審計總目標是有效性。其次是細分目標。有了審計總目標，對于特定的審計主題就有了審計大方向，但要具體實施審計，還需將總目標細分為具體的審計標的（審計標的還可以進一步分解為審計事項）。具體有兩種細分方法：一是將審計主題分解為具體的審計標的；二是將審計總目標分解到具體的審計標的，再確定審計標的的審計具體目標（事實上就是審計標準在該特定審計標的上的體現）。通過上述過程，就形成了由審計標的及其相對應的審計具體目標所組成的審計內容體系。上述過程如圖2所示。

二、審計標準

審計標準是審計主題及其分解形成的審計標的所應遵守的既定標準。按來源劃分，審計標準分為外部審計標準和內部審計標準；按性質劃分，審計標準分為法律法規(guī)、規(guī)章制度、預算或計劃、業(yè)務規(guī)范和技術經濟標準等。一般認為，審計標準具有層次性、時效性、地域性等特征，但審計標準最重要的特征是針對性，在圖2所示的審計內容體系中，不同的審計主題、不同的審計標的有不同的審計標準，應區(qū)分審計主題來談審計標準，一定的審計標準需要與一定的審計主題或審計標的相聯系，而一定的審計主題或審計標的也需要有一定的審計標準，二者是一一對應的。一般來說，財務信息及其分解形成的審計標的，其審計標準是關于財務信息如何確認、計量、記錄和報告的規(guī)范；非財務信息及其分解形成的審計標的，其審計標準是關于非財務信息如何確認、計量、記錄和報告的規(guī)范；特定行為及其分解形成的審計標的，其審計標準是關于這些特定行為及其審計標的應該如何營運的規(guī)范；特定制度及其分解形成的審計標的，其審計標準是關于這些特定制度及其審計標的應該如何設計和執(zhí)行的規(guī)范。不同審計主題及其分解形成的審計標的，都有相對應的既定標準，如果混同使用，就會形成不正確的結論。

審計標準除了要與審計主題及其分解形成的審計標的對應之外，與審計目標也高度關聯。事實上，審計目標就是判斷特定的審計主題及其分解形成的審計標的對于既定審計標準的遵守程度。例如，對于財務信息，審計目標是真實性，就是判斷財務信息的確認、計量、記錄和報告是否遵守了相應的既定標準，如果遵守了就是真實的，如果有重大錯報就是不真實的，其他各類審計主題也是如此。所以，總體來說，審計標準是判斷審計目標是否達成的依據。

三、審計方法

審計方法就是獲取證據以判斷審計主題及其分解形成的審計標的是否遵守了審計標準的系統(tǒng)過程，由于審計目標是審計標準在審計主題及其分解形成的審計標的上的體現，所以審計方法也是收集審計證據以判斷不同層級審計目標達成狀況的系統(tǒng)過程。但是，從審計實施的角度來說，審計方法就是尋找偏離審計標準之處，或者是尋找審計目標未達成之處，通過對偏離審計標準或審計目標未達成的嚴重程度來判斷審計標準的遵守情況或審計目標的達成情況，如果將偏差或目標未達成作為“問題”，則審計過程就是尋找問題并對問題進行等級劃分的過程。

根據上述思路，審計方法作為一個系統(tǒng)過程，其中的一個重要問題就是選擇審計取證模式，在此基礎上再設計審計方案并獲取審計證據。一般來說，按是否能根據樣本推斷總體，審計取證模式可分為兩種類型，即命題論證型模式和事實發(fā)現型模式。前者是將審計總目標作為大命題，將審計具體目標作為小命題，將審計取證過程視為命題證明過程，根據小命題的證明情況來推斷大命題的狀況，這種取證模式能根據樣本審計結果來推斷總體狀況，可以發(fā)表合理保證審計意見；后者是將審計目標視為指引方向，圍繞這個方向找問題并報告發(fā)現的問題，且不根據找到的問題來推斷總體狀況，樣本不代表總體，只能發(fā)表有限保證審計意見。審計實踐中先后出現的賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計、現代風險導向審計、數據式審計等取證模式，都是以審計取證的思路來劃分的，都可以選擇命題論證型模式或事實發(fā)現型模式，不同的選擇會有不同的取證邏輯，也會有不同的審計意見類型。然而，審計取證模式的選擇并不是隨意的，而是要受到約束的，主要的約束條件有審計意見類型、審計載體和審計主題。不同的審計意見類型需要不同的審計證據力，從而需要不同的審計取證模式。一般來說，合理保證審計意見需要采用命題論證型取證模式，而事實發(fā)現型取證模式只能支持有限保證審計意見，需要發(fā)表的審計意見類型會影響審計取證模式的選擇。同時，審計實施是需要載體的，沒有系統(tǒng)且有支撐材料的審計載體，就不能采用命題論證型取證模式，而只能采用事實發(fā)現型取證模式，所以審計載體狀況是影響審計取證模式選擇的重要因素。另外，前已述及，審計主題包括財務信息、非財務信息、特定行為和特定制度，不同的審計主題可能需要不同的審計意見類型，也可能有不同的審計載體，從而會有不同的審計取證模式。審計取證模式一般會體現在審計準則中，所以在具體的審計中，只要選擇了適用的審計準則，也就基本確定了適用的審計取證模式。

審計方法中的另一個重要問題是設計審計方案并獲取審計證據，一般來說，這個過程要基于對被審計單位的基本了解。無論何種審計取證模式，其基本過程都包括以下幾個步驟：一是以審計標的為對象，圍繞審計具體目標的驗證，設計審計方案，包括審計程序的性質、范圍及時間；二是合并同類審計標的的審計方案，刪除重復的審計程序，形成可實施的審計方案；三是實施該審計方案，獲取證明各審計標的的審計證據，并形成對審計標的的審計具體目標的審計結論。很顯然，審計方案離不開審計標的，也離不開審計具體目標。

四、審計意見

審計意見就是對審計主題與既定標準之間的相符程度形成的結論，一般來說，需要根據審計證據的證明力來確定審計意見類型，可選擇的方式包括合理保證審計意見和有限保證審計意見。合理保證是對總體發(fā)表意見，一般需要以命題論證型取證模式為基礎，而有限保證并不對總體發(fā)表意見，事實發(fā)現型取證模式就可以滿足其對證據力的需求。一般來說，需要針對不同的審計主題分別發(fā)表意見，對于合理保證審計意見來說，事實上是對審計總目標達成程度的結論；對于有限保證審計意見來說，事實上是報告針對不同審計主題的審計發(fā)現。審計意見的形成過程與審計內容體系的形成過程恰好相反，后者是一個命題分解過程，前者則需根據審計標的的審計具體目標的審計結論，形成關于審計主題的審計總目標的審計結論（合理保證審計意見），或者是根據審計標的的審計具體目標的審計發(fā)現，形成關于審計主題的審計總目標的審計發(fā)現（有限保證審計意見）?？傮w來說，審計意見離不開審計內容和審計方法，不能僅就審計意見談審計意見。

不同的審計意見能滿足審計報告使用者的不同需求，如果發(fā)表的審計意見類型與需求者所期望的審計意見類型不同，則會產生審計期望差。例如，如果需求者希望得到合理保證審計意見，而審計師發(fā)表的是有限保證審計意見，就會出現審計期望差。此外，審計意見類型還會影響法律責任的界定，一般來說，合理保證審計意見更容易界定審計師的法律責任，而有限保證審計意見則較難界定審計師的法律責任。上述這些因素都可以視為環(huán)境因素對審計意見的影響。

基于上述分析，筆者認為，審計內容、審計方法、審計標準和審計意見既各有內容又相互影響，應在相互關聯中認識各要素，它們相互關聯地組成了審計實施框架，在這個框架中，審計主題是關鍵，因此可以將這個框架稱為基于審計主題的審計實施框架。

審計實施框架是審計內容、審計標準、審計方法和審計意見的有機組合，對于除財務信息審計之外的各類審計，審計實施框架并未形成，本文提出一個適用于各類審計主題的審計實施框架通用結構，并以這個通用結構為基礎，構建各類審計主題的審計實施框架。

審計實踐中，有些人認為行為合規(guī)審計、非財務信息審計、制度審計與傳統(tǒng)的財務信息審計有很多的不同之處，難以形成可遵循的審計實施框架，只能憑經驗進行審計，這會導致審計實務不規(guī)范，審計效果難以保證。本文的研究啟示我們，這些審計業(yè)務都可以形成有規(guī)律的實施框架，因而針對不同的審計主題制定具有針對性的審計準則，并為各自審計實施框架的確定提供指南是優(yōu)化審計業(yè)務的重要舉措。