關(guān)于資本公積的主要賬務(wù)處理與審計研究

摘要 在2006年頒布的會計準(zhǔn)則中，有關(guān)資本公積核算的內(nèi)容變化比較大，而且比較分散，在實際工作和編書過程中也沒有受到足夠的重視，但資本公積是所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，不僅是資產(chǎn)負(fù)債表項目，而且是所有者權(quán)益變動表的重要項目，所以，公允地確認(rèn)、計量、記錄和報告資本公積就顯得尤為重要。本文通過歸類和比較分析，列舉了資本公積的主要的賬務(wù)處理方法、常見的核算錯弊甄別方法，以供同仁參考。

[關(guān)鍵詞] 資本公積；賬務(wù)處理；錯弊甄別

資本公積包括投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額（即資本溢價或股本溢價）和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失兩部分內(nèi)容。由于資本公積是所有者權(quán)益的構(gòu)成部分，不僅影響資產(chǎn)負(fù)債表，利潤表和所有者權(quán)益變動表，而且影響到企業(yè)所得稅的繳納。所以，關(guān)于資本公積的信息對于投資人和債權(quán)人等會計信息使用者做經(jīng)濟決策都非常重要。為了避免企業(yè)通過資本公積來虛高所有者權(quán)益，誤導(dǎo)信息使用者做決策，就有必要對資本公積的增減變化是否合法和公允進行確認(rèn)。本文就資本公積的核算以及核算中常見的錯弊進行逐一介紹，并進行錯弊甄別。

一、資本公積形成及增減核算

資本公積包括兩部分內(nèi)容，這從資本公積明細(xì)賬戶可以看出。資本公積有“資本溢價（或股本溢價）”和“其他資本公積”2個明細(xì)分類賬戶。資本溢價（或股本溢價）明細(xì)賬戶核算的是公司接受投資時，投入資本超過注冊資本或者股本部分的金額，其他資本公積明細(xì)賬戶核算的是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的金額。具體而言，資本公積的形成核算主要有以下幾種情況：

1.資本溢價（或者股本溢價）。企業(yè)在吸收新的投資者時，投資者實際出資額一般要大于其投資比例所占的資本額，超出部分應(yīng)確認(rèn)為資本溢價。如果是股份公司，吸收投資采取的是發(fā)行股票的方式，則股票發(fā)行價格超出股票面值和委托證券商代理發(fā)行股票而支付的手續(xù)費、傭金之和的差額才應(yīng)確認(rèn)為股本溢價。在確認(rèn)和計量股本溢價時，記賬憑證應(yīng)有相應(yīng)的董事會會議紀(jì)要、股東(大)會決議、有關(guān)合同、政府批文以及銀行存款增加等原始憑證作為附件。要注意的是，在債轉(zhuǎn)股中一是要注意資本公積的形成，二是要區(qū)別資本公積和營業(yè)外收支。例如，某股份公司欠供貨方100萬，先雙方達成債轉(zhuǎn)股協(xié)議，公司轉(zhuǎn)讓給供貨方10萬股普通股用于抵償債務(wù)，股票面值為1元，股票市價為9.5元。在本例中，在沖減100萬債務(wù)的同時，除了按面值確認(rèn)股本增加10萬外，還要按股價高于面值的差85萬元來確認(rèn)股本溢價，至于股票市價低于債務(wù)金額的差則是債務(wù)重組利得，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入。

2.對于核算長期股權(quán)投資采用權(quán)益法的，長期股權(quán)投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權(quán)益的增減變化而變化，目的就是使長期股權(quán)投資的賬面價值與其應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益的份額保持一致。企業(yè)在增減長期股權(quán)投資的金額時，其對應(yīng)賬戶必須根據(jù)情況加以區(qū)別：被投資單位所有者權(quán)益上升是因為凈利潤所致，則增加的是“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，與之對應(yīng)的賬戶就是貸記增加“投資收益”；如果是享有被投資企業(yè)除損益以外所有者權(quán)益的變動，則應(yīng)該增加的是“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”，與之對應(yīng)的則是貸記增加“資本公積——其他資本公積”，待處置該項投資資產(chǎn)時，再轉(zhuǎn)銷這部分資本公積。在審計中，投資單位會因為種種原因，采取張冠李戴的手法來達到自身目的。例如，投資單位為了偷漏稅，會將本應(yīng)計入“投資收益”的擠入“資本公積——其他資本公積”；如果是因為利潤指標(biāo)完成不了，想虛高利潤的，則將本應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”的擠入“投資收益”。

3.投資性房地產(chǎn)公允價值變動。企業(yè)將原本計入存貨的房地產(chǎn)、自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按該房地產(chǎn)、自用土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記增加“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶，同時沖減其原賬面價值，至于公允價值與原賬面價值的差額要視不同情況進行如下處理：如果是公允價值高于原賬面價值，則貸記“資本公積——其他資本公積”賬戶，如果公允價值小于原賬面價值，則借記“公允價值變動損益”賬戶，而不是借記“公允價值變動損益”。只有等到該項資產(chǎn)處置時，才能將“資本公積——其他資本公積”賬戶金額轉(zhuǎn)作處置當(dāng)期損益，計入“其他業(yè)務(wù)收入”。

4. 金融資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換。金融資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換有兩種：一種是將可供出售金融資產(chǎn)重新分類為持有至到期投資或其他，應(yīng)在重新分類日按其公允價值借記“持有至到期投資”賬戶，將“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶余額轉(zhuǎn)銷為零，同時將倒擠出的差額借記或貸記“資本公積——其他資本公積” 賬戶，如果在重分類前該資產(chǎn)計提過減值準(zhǔn)備，還應(yīng)將其減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷為零。但要注意的是，將可供出售金融資產(chǎn)重分類時，對原已計入資本公積的部分，應(yīng)視不同情況進行核算：對持有至到期投資這種有固定到期日的，應(yīng)在持有至到期投資金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”賬戶；對沒有固定到期日的，只能在處置該金融資產(chǎn)時，才能借記或貸記“資本公積——其他資本公積”，貸記或借記“投資收益”賬戶。還有一種是將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，在重分類日，應(yīng)按其公允價值借記增加“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶，將“持有至到期投資”賬戶余額轉(zhuǎn)銷為零，同時將倒擠出的差額借記或貸記 “資本公積——其他資本公積”賬戶 ，如果在重分類前該資產(chǎn)計提過減值準(zhǔn)備，還應(yīng)將其減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷為零。

5.同一控制下企業(yè)合并。首先需要區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，并分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法。如果是同一控制下的企業(yè)合并，在按所占份額增加長期股權(quán)投資，按實際支出金額沖減銀行存款或按股票面值增加股本，同時將兩者之差確認(rèn)為“資本公積——資本溢價”。應(yīng)注意的是，如果資本公積在貸方是增加“資本公積”，不會影響到其他賬戶；如果資本公積在借方則為沖減“資本公積”，則應(yīng)注意企業(yè)資本公積賬面上的金額是否足夠沖減，不夠部分，則應(yīng)沖減“利潤分配——未分配利潤”和“盈余公積”。另外，在編制比較報表時，因企業(yè)合并實際發(fā)生在當(dāng)期，以前期間合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資，應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的“資本公積一—資本溢價”。

6.在資產(chǎn)負(fù)債表日，在核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債時。企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則對應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)要視不同情況進行賬務(wù)處理，如果本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)大于其賬面余額的，按其差額來確認(rèn)，借記增加“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”賬戶、“資本公積——其他資本公積”等賬戶；如果本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)小于其賬面余額的，則進行上述反方向的賬務(wù)處理。 要注意，資產(chǎn)負(fù)債表日，預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)中應(yīng)減少的金額，貸記沖減“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，同時借記“所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用”賬戶、“資本公積——其他資本公積”賬戶。至于企業(yè)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，也應(yīng)視不同情況處理，本期應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債大于其賬面余額的，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等科目，貸記增加“遞延所得稅負(fù)債”； 如果本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債小于其賬面余額的，則進行上述反方向的賬務(wù)處理。

7. 以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取服務(wù)時。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)的，應(yīng)按照確定的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“管理費用” 等賬戶，貸記增加“資本公積——其他資本公積”賬戶。在行權(quán)日，一般應(yīng)按實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計算確定的金額，借記沖減原確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記增加“實收資本”或“股本”賬戶，同時按確認(rèn)的資本溢價（或股本溢價）貸記增加“資本公積——資本溢價或股本溢價”。例如，某股份公司由于上年經(jīng)濟效益大幅上升，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)和2012年3月8日股東大會決議，以增發(fā)的股票獎勵生產(chǎn)工人，每人獎勵普通股100股，共計45萬股。當(dāng)時股票市價為5元/股。同年5月12日，辦理完過戶手續(xù)，并將股票支付給職工時，此時股票市價為6元/股。在3月8日，首先要按受益原則，借記增加“生產(chǎn)成本”，貸記增加“資本公積——其他資本公積”，計量的金額為股數(shù)乘以當(dāng)時的市價，金額為225萬元，5月12日辦理過戶手續(xù)時，借方要補充登記股票漲價差額，計入“生產(chǎn)成本”賬戶，同時要沖銷3月8日確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”，貸方要按票面金額增加“股本”，至于當(dāng)時的股票市價與面值之差則應(yīng)確認(rèn)為“資本公積—股本溢價”增加。

8.股份有限公司采用收購本公司股票來減少資本時，應(yīng)按股票面值和注銷股數(shù)計算出股票面值總額，借記沖減“股本” 賬戶，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”賬戶，將倒擠出的差額，借記沖減“資本公積——股本溢價”賬戶，當(dāng)股本溢價金額不夠沖減時，則應(yīng)沖減企業(yè)的留存收益（盈余公積和利潤分配——未分配利潤）；當(dāng)購回股票支付的價款低于面值總額的，應(yīng)按股票面值總額，借記沖減“股本”賬戶，按所注銷的庫存股的賬面余額貸記“庫存股” 賬戶，將倒擠出的差額貸記增加“資本公積——股本溢價”賬戶。

9.企業(yè)接受政府作為投資者投入的，具有專項或特定用途的款項后將其投入工程項目，項目完工時，將其形成長期資產(chǎn)的部分，借記沖減“專項應(yīng)付款”，同時貸記增加“資本公積——資本溢價”，這部分資本溢價轉(zhuǎn)增資本時，再將其轉(zhuǎn)增“實收資本”或“股本”。

二、資本公積項目審計中常見的問題及甄別

企業(yè)確定資本公積的形成、增減及其有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計記錄的合法性、真實性，使用的合理性、正確性和有效性，不僅有利于投資者了解公司資本公積項目總額變化是否合理，而且有利于了解資本公積明細(xì)之間和資本公積與當(dāng)期損益之間的轉(zhuǎn)換以及所得稅的計算是否合法。在審計中，對資本公積項目進行認(rèn)定時，一般要編制資本公積實質(zhì)性程序表、資本公積審定表和資本公積明細(xì)表等審計工作底稿，并根據(jù)資本公積項目的4個審計目標(biāo)，完成相應(yīng)的具體工作和注意事項：首先，要獲取或編制資本公積明細(xì)表，并將收集到的與資本公積變動有關(guān)的股東(大)會決議、董事會會議紀(jì)要、資產(chǎn)評估報告等文件資料與資本公積總賬、明細(xì)賬和資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動表中資本公積項目進行復(fù)核，檢查金額是否相符。其次，要采用逆查的方法，從資本公積明細(xì)賬追查到相應(yīng)的原始憑證，逐項核實“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”的發(fā)生額，要注意執(zhí)行新會計準(zhǔn)則之后，公司的資本公積中只有資本溢價（或股本溢價）可以轉(zhuǎn)增股本，以后發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)所形成的“其他資本公積”則不能轉(zhuǎn)增資本，另外，要注意資本公積的每一次增減變動對企業(yè)所得稅的影響。在認(rèn)定所有者權(quán)益變動表中資本公積項目時，著重注意直接計入所有者權(quán)益的利得和損失以及所有者投入和減少資本金額是否正確。

在實際審計工作中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)被審計單位為了偷漏稅，將本應(yīng)先計入收入類賬戶，然后結(jié)轉(zhuǎn)入本年利潤的，繞過收入類和本年利潤，直接計入了資本公積。審計時，一是要應(yīng)注意明細(xì)科目的填列；二是要根據(jù)企業(yè)被審計年度的收支情況，結(jié)合往年，進行比較分析，從中發(fā)現(xiàn)異常；三是關(guān)注所有者權(quán)益變動表中資本公積的具體變化。

1.為了達到不交流轉(zhuǎn)稅和少交企業(yè)所得稅的目的，將主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入直接計入資本公積，通過采取損害國家稅收收入的手段實現(xiàn)投資者獨享收入的目的。

2.為了少交企業(yè)所得稅，把利得中應(yīng)該確認(rèn)為當(dāng)期損益的那部分直接計入資本公積。如將企業(yè)應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的投資收益，因債權(quán)人單位變更登記或撤銷等而無法償還的應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等債務(wù)，接受捐贈利得，盤盈固定資產(chǎn)的所得和罰沒利得等本應(yīng)確認(rèn)為投資收益、營業(yè)外收入增加當(dāng)期盈利，應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額，要計算繳納企業(yè)所得稅的，卻被直接計入資本公積來處理。

3.為了少交企業(yè)所得稅，錯不按準(zhǔn)則要求處理股票發(fā)行費用，對資本公積——股票溢價計量時出現(xiàn)錯誤或舞弊。股票溢價部分不能全額計入資本公積，而是先要沖減股票發(fā)行費用，然后以凈額計量。審計時，如果發(fā)現(xiàn)股票發(fā)行期間產(chǎn)生了大量財務(wù)費用或管理費用，就會導(dǎo)致當(dāng)期費用虛高，虛減利潤，影響應(yīng)納稅所得額，少計算了企業(yè)所得稅，同時虛增了資本公積。

4.企業(yè)吸收新的投資者時，由于種種原因，沒有正確確認(rèn)和計量實收資本和資本公積——資本溢價，這雖然沒有影響所有者權(quán)益總額，但由于混淆了所有者權(quán)益內(nèi)部各項目，會損害原有投資者的利益。

5. 資本溢價（或股本溢價）屬于投入資本部分，是準(zhǔn)資本。資本公積由全體股東享有，資本公積轉(zhuǎn)增資本時，按各個股東在實收資本中所占的投資比例計算金額，分別轉(zhuǎn)增各個股東的投資金額。為了虛增實收資本，在不符合增資條件的、未經(jīng)批準(zhǔn)和辦理有關(guān)手續(xù)的資本公積轉(zhuǎn)增實收資本。企業(yè)采用障眼法，首先故意混淆資本公積的明細(xì)科目，將本應(yīng)確認(rèn)為“資本公積——其他資本公積”賬戶的故意混淆到“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”中，會計期末時，尋找機會將“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”轉(zhuǎn)增資本。所以在審計資本公積轉(zhuǎn)增資本時，應(yīng)取得股東(大)會決議、董事會會議紀(jì)要、有關(guān)批文等，核實資本公積減少數(shù)的正確性；審查資本公積是否確實用于轉(zhuǎn)增資本，有無挪作他用的現(xiàn)象；資本公積轉(zhuǎn)增資本的實際額與批準(zhǔn)額是否一致，檢查資本公積轉(zhuǎn)增資本是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。

6.采用公允價值計量，而公允價值變動是否計入“資本公積——其他資本公積”還是計入“公允價值變動損益”的問題。該業(yè)務(wù)處理的一般規(guī)律是：如果是流動資產(chǎn)（如交易性金融資產(chǎn)）的公允價值變動所致，作為當(dāng)期損益，計入“公允價值變動損益” 賬戶，影響當(dāng)期利潤；如果是非流動資產(chǎn)（可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權(quán)投資等）的公允價值變動所致，作為所有者權(quán)益，則計入“資本公積——其他資本公積”。特殊情況就是，目前投資性房地產(chǎn)在公允價值計量模式下，其公允價值變動損益卻作為當(dāng)期損益處理。

7.要注意關(guān)聯(lián)方交易中，被審計單位對交易價格顯失公允的差額是否調(diào)整計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。在實際工作中，不要說非上市公司，就是上市公司大多都不主動調(diào)整，因為一調(diào)整就等于直接承認(rèn)自己定價不公允，關(guān)聯(lián)方向企業(yè)輸送利益，審計就會質(zhì)疑關(guān)聯(lián)交易的必要性和合理性，所以，對于這部分差價他們都會想方設(shè)法掩飾，如找證據(jù)證明其價格是合理的，如果找不到證據(jù)，就會采取修改原始單據(jù)和合同，讓其價格合理，總之是要達到不做賬務(wù)調(diào)整的目的。審計時，首先要確定關(guān)聯(lián)方，然后要確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易是否重大，價格是否公允，對不公允部分的差價要建議調(diào)增“資本公積——其他資本公積”，沖減虛增收入產(chǎn)生的影響。

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