基礎(chǔ)設(shè)施REITs業(yè)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)處理探析-基于中關(guān)村產(chǎn)業(yè)園案例
中關(guān)村產(chǎn)業(yè)園是中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)從事軟件與信息服務(wù)業(yè)的專業(yè)園區(qū),于2011年,完成園區(qū)一期、二期全部建設(shè),園區(qū)率先形成人工智能、大數(shù)據(jù)、5G、云計(jì)算、移動互聯(lián)、量子科技等全國領(lǐng)先的特色產(chǎn)業(yè)集群,擁有一定的產(chǎn)業(yè)話語權(quán)和主導(dǎo)權(quán)。
REITs是指在證券交易市場公開發(fā)行,將收益較為穩(wěn)定的不動產(chǎn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為流動性較強(qiáng),可交易的金融產(chǎn)品。2021年6月,我國首批基礎(chǔ)設(shè)施公募REITs試點(diǎn)項(xiàng)目上市成功,標(biāo)志著我國金融體制的創(chuàng)新與發(fā)展邁上一個新的臺階。通常情況,基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及維護(hù)的過程需要大量的資金支持,其獲利相較于其他項(xiàng)目也需要更長的周期,基礎(chǔ)設(shè)施REITs這一金融產(chǎn)品,不但盤活了不動產(chǎn),拓展了基礎(chǔ)設(shè)施的融資渠道,也為我國基礎(chǔ)設(shè)施未來的發(fā)展提供了更為強(qiáng)大的資金支持。
本文將以中關(guān)村產(chǎn)業(yè)園基礎(chǔ)設(shè)施公募REITs發(fā)行的實(shí)際業(yè)務(wù)為案例,站在原始權(quán)益人角度,分析公募REITs在發(fā)行各個階段的業(yè)務(wù)情況,并對會計(jì)處理進(jìn)行分析和探討,對稅務(wù)處理提供相關(guān)政策依據(jù)與具體處理方案。
一、REITs業(yè)務(wù)概述
不動產(chǎn)投資信托基金(Real Estate Investment Trusts,簡寫為“REITs”)起源于美國,其主要的商業(yè)模式為依靠收取租金收入,完善物業(yè)功能,提升資產(chǎn)使用價值,獲得穩(wěn)定收入。REITs通過上市融資,可縮短回報(bào)周期。REITSs這一金融產(chǎn)品,處于金融行業(yè)與房地產(chǎn)行業(yè)的交叉地帶,它同時具備金融特征及房地產(chǎn)特征。首先REITs是經(jīng)政府批準(zhǔn)設(shè)立的基金,其募集資金需要用于特定行業(yè),所取得的收益分紅給投資者,毫無疑問是一種金融工具;同時,REITs的收益受房地產(chǎn)業(yè)行情及管理水平影響較大,其底層資產(chǎn)來源于房地產(chǎn)業(yè),所以,從收入來源和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來看,也具備房地產(chǎn)業(yè)的特征?;A(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域REITs是不動產(chǎn)投融資體系中的重要金融工具。2020年4月,中國證監(jiān)會、國家發(fā)展改革發(fā)布《關(guān)于推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金(REITs)試點(diǎn)相關(guān)工作的通知》,這標(biāo)志著我國基礎(chǔ)設(shè)施REITs試點(diǎn)正式啟動,受到各方的高度關(guān)注及認(rèn)可。
基礎(chǔ)設(shè)施REITs一般采取“公募基金+資產(chǎn)支持證券(ABS)”的產(chǎn)品結(jié)構(gòu),一般的操作分如下三個步驟:1、原始權(quán)益人將底層資產(chǎn)剝離,注入干凈的項(xiàng)目公司;2、基金管理人代表資產(chǎn)專項(xiàng)計(jì)劃管理人與原始權(quán)益人簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》,購買項(xiàng)目公司股權(quán);3、REITs審批通過后,公募基金開始向投資人及原始權(quán)益人募集資金,并將資金認(rèn)購資產(chǎn)支持證券,最后由資產(chǎn)支持證券給原始權(quán)益人支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。
二、中關(guān)村產(chǎn)業(yè)園REITs業(yè)務(wù)分析
(一)REITs標(biāo)的資產(chǎn)情況
A集團(tuán)下屬子公司B公司以其持有的互創(chuàng)中心、協(xié)同中心以及孵化加速器3棟物業(yè)作為中關(guān)村產(chǎn)業(yè)園基礎(chǔ)設(shè)施公募REITs的底層資產(chǎn),于2021年12月完成整體的發(fā)行工作。本案例涉及的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目均位于北京市海淀區(qū)中關(guān)村軟件園內(nèi),標(biāo)的項(xiàng)目主要收入來源為用房及配套和車位租賃。
(二)產(chǎn)品架構(gòu)
本案例中涉及的基礎(chǔ)設(shè)施基金交易結(jié)構(gòu)共分兩層:基礎(chǔ)設(shè)施基金及專項(xiàng)計(jì)劃,交易完成后,專項(xiàng)計(jì)劃管理人將持有項(xiàng)目公司100%股權(quán)并享有對項(xiàng)目公司的相應(yīng)債權(quán),基金管理人持有專項(xiàng)計(jì)劃100%份額。
(三)交易方案
B公司作為本交易的原始權(quán)益人,在REITs發(fā)行過程中,主要涉及兩個重要的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié):
1.設(shè)立REITs前的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)
A集團(tuán)下屬B公司擁有互創(chuàng)中心、協(xié)同中心以及孵化加速器三棟標(biāo)的資產(chǎn)的完全產(chǎn)權(quán),因此B公司作為原始權(quán)益人,需要將其持有的三個底層資產(chǎn)剝離至干凈的項(xiàng)目公司。在此環(huán)節(jié),原始權(quán)益人B公司新設(shè)項(xiàng)目公司:C公司,用于承載本次交易的三個底層資產(chǎn)。
2.設(shè)立REITs階段的股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)
原始權(quán)益人B公司與基金下設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)支持專項(xiàng)計(jì)劃的管理人及項(xiàng)目公司共同簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》,將項(xiàng)目公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給基礎(chǔ)設(shè)施基金下設(shè)的資產(chǎn)支持專項(xiàng)計(jì)劃。
二、本案例涉及的會計(jì)與稅務(wù)處理
(一)資產(chǎn)重組階段
1.會計(jì)處理
202X年1月,根據(jù)REITs發(fā)行計(jì)劃,原始權(quán)益人B公司以貨幣資金10萬元出資,新設(shè)全資子公司:C公司,作為本次交易的項(xiàng)目公司;202X年6月,原始權(quán)益人B公司以本次交易涉及的3棟自持物業(yè)即標(biāo)的資產(chǎn),作為實(shí)物對新設(shè)項(xiàng)目公司C公司增資,并一并轉(zhuǎn)移負(fù)債。資產(chǎn)注入階段,聘請專業(yè)評估機(jī)構(gòu)對3棟標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行了資產(chǎn)評估,最終確定評估價20億元增資項(xiàng)目公司。標(biāo)的資產(chǎn)賬面價值為10億元,且該資產(chǎn)尚有負(fù)債5億元。在實(shí)務(wù)中核算的難點(diǎn)在于:非貨幣性資產(chǎn)交換的處理。依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》,原始權(quán)益人B公司以投資性房地產(chǎn)出資取得項(xiàng)目公司C公司的權(quán)益性投資,對于投資方而言,是具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的交易,屬于非貨幣性交換。根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定,換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。本案例中換出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn),因此按換出資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)“其他業(yè)務(wù)收入”,并按3棟物業(yè)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)“其他業(yè)務(wù)成本”。具體核算分錄見表(1)及表(2)。
表(1)軟件園公司支付初始投資會計(jì)分錄
金額單位:萬元
會計(jì)主體:B公司 | ||
記賬日期:202X年1月31日 | ||
會計(jì)科目 | 借方 | 貸方 |
借:長期股權(quán)投資 | 10 | |
貸:銀行存款 | 10 |
表(2)軟件園公司增資項(xiàng)目公司會計(jì)分錄
會計(jì)主體:B公司 | ||
記賬日期:202X年6月30日 | ||
會計(jì)科目 | 借方 | 貸方 |
借:長期股權(quán)投資 | 150,000 | |
借:負(fù)債 | 50,000 | |
借:其他業(yè)務(wù)成本 | 100,000 | |
貸:投資性房地產(chǎn) | 100,000 | |
貸:其他業(yè)務(wù)收入 | 200,000 |
2.稅務(wù)處理
在資產(chǎn)重組階段,重點(diǎn)涉及的稅種為土地增值稅、企業(yè)所得稅等。依據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》的相關(guān)規(guī)定,原始權(quán)益人B公司以園區(qū)內(nèi)物業(yè)及相關(guān)債權(quán)、債務(wù)、人員整體投入至項(xiàng)目公司,符合重組時以房地產(chǎn)入股投資,暫不征收土地增值稅的相關(guān)規(guī)定,設(shè)立REITs前的重組屬于改制重組范疇,不動產(chǎn)投資過程的涉稅行為不征收土地增值稅。
依據(jù) 《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的相關(guān)規(guī)定, 原始權(quán)益人B公司以不動產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)、負(fù)債和人員打包向項(xiàng)目公司投資(轉(zhuǎn)讓)的行為,符合資產(chǎn)重組過程中,通過置換方式,將全部實(shí)物資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓的要求,因此資產(chǎn)重組階段涉及的不動產(chǎn)及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅。
依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》的相關(guān)規(guī)定,原始權(quán)益人B公司以非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)按此規(guī)定計(jì)算不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,并按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,原始權(quán)益人B公司應(yīng)以3棟物業(yè)經(jīng)過評估的公允價值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額,計(jì)算確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。
涉稅金額計(jì)算:(200,000萬元-100,000萬元)*25%=25,000萬元
(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段
1.會計(jì)處理
202X年12月,根據(jù)REITs發(fā)行計(jì)劃整體安排,建信基金(基礎(chǔ)設(shè)施REITs基金)通過建信資本(資產(chǎn)專項(xiàng)計(jì)劃)向原始權(quán)益人B公司購買其持有的項(xiàng)目公司100%股權(quán),從而間接持有項(xiàng)目公司全部股權(quán)。根據(jù)原始權(quán)益人B公司、資產(chǎn)專項(xiàng)計(jì)劃管理人建信資本與項(xiàng)目公司C公司簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》, 確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為公募基金實(shí)際募集規(guī)模-預(yù)留相關(guān)稅費(fèi)。依照REITs發(fā)行后,最終的公募基金實(shí)際募集規(guī)模,確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格為30億元。在實(shí)務(wù)中核算的難點(diǎn)在于:原始權(quán)益人B公司合并層面股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的認(rèn)定及會計(jì)處理。依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》,母公司處置子公司全部股權(quán)而喪失對子公司控制的情況應(yīng)分母公司報(bào)表及合同報(bào)表進(jìn)行會計(jì)處理;針對母公司個別報(bào)表,原始權(quán)益人B公司將項(xiàng)目公司C公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為屬于出售全資子公司,按準(zhǔn)則要求母公司個別報(bào)表層面,將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款與出售的3棟資產(chǎn)的賬面價值之間的差額,確認(rèn)為“投資收益”;針對合并報(bào)表,核算的難點(diǎn)在于對這筆業(yè)務(wù)的認(rèn)定。若將這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易獨(dú)立來看,是原始權(quán)益人B公司出售全資子公司,從而獲利;但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度,貫穿整個業(yè)務(wù)來看,原始權(quán)益人B公司設(shè)立及出售項(xiàng)目公司的目的,均是為了REITs發(fā)行事項(xiàng),前述項(xiàng)目公司的資產(chǎn)及負(fù)債也全部來自原始權(quán)益人的增資過程,因此股權(quán)的出售與REITs發(fā)行事項(xiàng)密不可分,同樣是出售標(biāo)的資產(chǎn)而帶來的獲利。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對會計(jì)信息質(zhì)量“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求,原始權(quán)益人B公司在合并報(bào)表層面,將母公司確認(rèn)的“投資收益”進(jìn)一步調(diào)整為“其他業(yè)務(wù)收入”,以更符合這筆交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。具體會計(jì)分錄見表(3)及表(4)。
表(3)軟件園公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓會計(jì)分錄
金額單位:萬元
會計(jì)主體:母公司 | ||
記賬日期:202X年12月31日 | ||
會計(jì)科目 | 借方 | 貸方 |
借:銀行存款 | 300,000 | |
貸:長期股權(quán)投資 | 150,010 | |
貸:投資收益 | 149,990 |
表(4)軟件園公司(合并)股權(quán)轉(zhuǎn)讓會計(jì)分錄
會計(jì)主體:合并層面 | ||
記賬日期:202X年12月31日 | ||
會計(jì)科目 | 借方 | 貸方 |
借:投資收益 | 149,990 | |
貸:其他業(yè)務(wù)收入 | 149,990 |
綜上所述,在整個交易過程中,作為原始權(quán)益人的B公司,合并層面共確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入349,990萬元。
2.稅務(wù)處理
在股權(quán)轉(zhuǎn)讓階段,重點(diǎn)涉及企業(yè)所得稅。依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》,原始權(quán)益人B公司與資產(chǎn)專項(xiàng)計(jì)劃管理人建信資本、項(xiàng)目公司C公司簽訂的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》以于202X年12月生效,并于當(dāng)月辦理完成股權(quán)變更手續(xù),賬面已確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入及成本,因此B公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除取得成本后的余額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
涉稅金額:149,990萬元*25%=37,498萬元
三、REITs發(fā)行后會計(jì)及稅務(wù)的思考
根據(jù)《公開募集基礎(chǔ)設(shè)施證券投資基金指引 ( 試行 )》第十八條的規(guī)定:“基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目原始權(quán)益人參與基礎(chǔ)設(shè)施基金份額戰(zhàn)略配售的比例不得低于本次基金份額發(fā)售數(shù)量的 20%”。本次公募REITs基金發(fā)售后,原始權(quán)益人的母公司A集團(tuán)認(rèn)購份額為30%。那A集團(tuán)對持有的基金份額如何進(jìn)行會計(jì)處理,仍值得我們思考。在判斷此項(xiàng)交易是否需要并表時,應(yīng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定,判斷A集團(tuán)對基礎(chǔ)設(shè)施基金是否能達(dá)到控制,關(guān)鍵在于識別A集團(tuán)對此項(xiàng)目是否擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利。若A集團(tuán)被賦予足夠的權(quán)利,作為投資人既享有其持有的基金份額帶來的回報(bào),又參與整個項(xiàng)目的運(yùn)營管理,并通過參與運(yùn)營管理影響其可變回報(bào),那么這種權(quán)利被視為實(shí)質(zhì)性權(quán)利。這樣,就需要根據(jù)準(zhǔn)則內(nèi)容判斷是否需要并表。相反,若不具有實(shí)質(zhì)性權(quán)利,則可根據(jù)準(zhǔn)則判定權(quán)益投資的類型。在并表的情況下,A集團(tuán)需繼續(xù)確認(rèn)與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。因此,如果原始權(quán)益人更傾向于保持資產(chǎn)穩(wěn)定或增長的情況下,可規(guī)劃并表。在出表的情況下,原始權(quán)益人可在資產(chǎn)處置的當(dāng)期確認(rèn)損益,并同時將持有的基金份額確認(rèn)為一項(xiàng)新的資產(chǎn),實(shí)現(xiàn)標(biāo)的資產(chǎn)真正的出售。因此,企業(yè)發(fā)行REITs能否真正在當(dāng)期完全實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)出售的回報(bào),需提前考量規(guī)劃。
在稅務(wù)方面,為支持基礎(chǔ)設(shè)施REITs試點(diǎn)工作,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2022年1月發(fā)布《關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金(REITs)試點(diǎn)稅收政策的公告》,公告規(guī)定設(shè)立REITs前的資產(chǎn)重組階段,原始權(quán)益人通過劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)取得相應(yīng)股權(quán),可適應(yīng)特殊性的稅務(wù)處理,僅依據(jù)標(biāo)的資產(chǎn)賬面價值確定計(jì)稅基礎(chǔ),可不確認(rèn)資產(chǎn)重組所得,不征收企業(yè)所得稅。按此版公告,上述案例中,原始權(quán)益人B公司在202X年6月,以三棟自持物業(yè)向項(xiàng)目公司增資,將以自持物業(yè)的賬面價值確定計(jì)稅基礎(chǔ),可不確認(rèn)資產(chǎn)重組階段的收益,不征收企業(yè)所得稅,此階段可節(jié)約企業(yè)所得稅2.5億元。
公告也明確了在REITs設(shè)立階段,原始權(quán)益人按照戰(zhàn)略配額要求自持的份額對應(yīng)的評估增值,可遞延至份額轉(zhuǎn)讓時繳納企業(yè)所得稅。本案例中,原始權(quán)益人B公司的母公司A集團(tuán)按戰(zhàn)略配額要求自持的份額約30%,按此版公告規(guī)定,此部分對應(yīng)的企業(yè)所得稅可遞延繳納,當(dāng)期可節(jié)稅1.12億元。
若此筆交易在上述公告發(fā)布后發(fā)生,A集團(tuán)在整個REITs發(fā)行過程中,當(dāng)期可節(jié)稅3.62億元。
由此可見,在第一批基礎(chǔ)設(shè)施REITs試點(diǎn)上市成功后,國家對支持基礎(chǔ)設(shè)施REITs建設(shè)力度之大。企業(yè)發(fā)行REITs的收益通常是較高的,此政策也可真正為發(fā)行基礎(chǔ)設(shè)施REITs的企業(yè)節(jié)約巨額稅金。
四、結(jié)語
當(dāng)前,不斷推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施公募REITs的健康、向好發(fā)展,有著重要的意義。企業(yè)作為REITs業(yè)務(wù)的參與方,希望以新投資模式促進(jìn)企業(yè)未來的良好發(fā)展。REITs發(fā)行后對企業(yè)的財(cái)務(wù)影響還存在諸多問題與挑戰(zhàn),值得我們深入的思考。目前,基礎(chǔ)設(shè)施REITs的相關(guān)業(yè)務(wù)制度、流程、規(guī)范等已基本明確,已具備統(tǒng)一規(guī)范會計(jì)處理的條件,也希望相關(guān)部門及權(quán)威機(jī)構(gòu)能出臺關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施REITs的會計(jì)處理指導(dǎo)建議,指導(dǎo)各個參與方的會計(jì)處理和審計(jì)工作。本文基于中關(guān)村產(chǎn)業(yè)園案例,分析原始權(quán)益人各業(yè)務(wù)階段的具體會計(jì)處理及適用稅務(wù)政策,針對原始權(quán)益人取得的基金份額能否“并表”做了剖析,以期為下一步擴(kuò)大基礎(chǔ)設(shè)施REITs試點(diǎn)范圍提供企業(yè)端會計(jì)處理及稅務(wù)政策依據(jù)。
文章來源: 《商業(yè)觀察》 http://www.00559.cn/w/jg/125.html
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- 從《共產(chǎn)黨宣言》看中國共產(chǎn)黨初心使命的品格特質(zhì)與時代傳承
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- 2025年中科院分區(qū)表已公布!Scientific Reports降至三區(qū)
- 2023JCR影響因子正式公布!
- 國內(nèi)核心期刊分級情況概覽及說明!本篇適用人群:需要發(fā)南核、北核、CSCD、科核、AMI、SCD、RCCSE期刊的學(xué)者
- 我用了一個很復(fù)雜的圖,幫你們解釋下“23版最新北大核心目錄有效期問題”。
- CSSCI官方早就公布了最新南核目錄,有心的人已經(jīng)拿到并且投入使用!附南核目錄新增期刊!
- 北大核心期刊目錄換屆,我們應(yīng)該熟知的10個知識點(diǎn)。
- 注意,最新期刊論文格式標(biāo)準(zhǔn)已發(fā)布,論文寫作規(guī)則發(fā)生重大變化!文字版GB/T 7713.2—2022 學(xué)術(shù)論文編寫規(guī)則
- 盤點(diǎn)那些評職稱超管用的資源,1,3和5已經(jīng)“絕種”了
- 職稱話題| 為什么黨校更認(rèn)可省市級黨報(bào)?是否有什么說據(jù)?還有哪些機(jī)構(gòu)認(rèn)可黨報(bào)?
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