關于審計獨立性問題及應對的思考

隨著現代企業(yè)管理迅速發(fā)展，企業(yè)生產經營管理模式逐漸完善和成熟?，F代企業(yè)發(fā)展的一大特征是企業(yè)經營管理權與所有權相互分離，股東持有對企業(yè)的股份，但并不參與到或控制企業(yè)的生產經營，股東與經營管理者之間存在委托與受委托的關系，作為企業(yè)經營管理者管控著大部分生產經營活動，對企業(yè)真實財務會計信息及經營成果等有深入而全面的掌握，與企業(yè)股東相比較，企業(yè)經營管理者明顯掌握著企業(yè)發(fā)展的生死命脈，但對于不同角色的雙方各自追求的利益并不完全一致。正所謂商人逐利，作為企業(yè)的股東必然追求利潤最大化或股東財富最大化，而作為企業(yè)的生產經營管理者并不擁有所有權，其追求的是委托報酬，可能是更多的薪金與閑暇的時間，因此這種委托與受委托的關系使得經營管理者與股東之間存在利益背馳現象。股東需要對生產經營管理者的業(yè)績進行考核，這些業(yè)績的考核主要體現在財務會計信息中，而財務會計報告是由企業(yè)經營管理層提供的，但出去利益驅使經營管理者提供的財務會計信息未必完全真實有效，這時候獨立的外部審計應運而生[1]。

一、審計獨立性概述

（一）審計獨立性內涵分析

現代企業(yè)審計可以分成內部審計和外部審計，無論內部審計還是外部審計都必須不受企業(yè)生產經營管理層的影響與干預，保持審計結構的客觀公正與完整，因此審計主體必須獨立。審計獨立性內涵包括兩個方面，一是實質上的獨立性，二是形式上的獨立性，其中實質上的獨立性是一種內在概念，是審計主體會計師事務所及注冊會計師在精神層面上具備獨立性，即會計事務所及注冊會計師都能夠不受被審計單位不利因素的影響，出具的報告是客觀公正的提供合理保證，并在審計過程中以專業(yè)知識技能態(tài)保持一定程度的職業(yè)懷疑，從而確保審計意見科學合理性。而形式上獨立性是會計師事務所及注冊會計師在外在表現的關系上與被審計單位沒有利益或利害交集，并執(zhí)行回避等制度，確保會計師事務所及注冊會計師等項目組成員都客觀公正開展審計工作，出具合理保證程度較高的審計意見[2]。

（二）審計獨立性表現形式

首先是機構獨立。外部審計是第三方對企業(yè)提供的財務報表進行審計，通過開展審計工作合理保證企業(yè)提供的財務報告不存在重大錯報、漏報和串通舞弊等。外部審計的第三方在機構上必須是獨立的，這種獨立性為企業(yè)所接受，并且有相關的部門及管理層為審計工作的開展提供便利的環(huán)境。如若存在機構上不獨立的情況，會計師事務所及注冊會計師應慎重承接審計業(yè)務，避免出現由于機構不獨立而出具了錯誤意見的審計報告，誤導了投資者、有關管理部門及廣泛大眾的決策。而且從會計師事務所的發(fā)展角度來看也必須要保持機構獨立，一旦發(fā)表不恰當的審計意見，出具不規(guī)范公正的審計報告，必然會影響會計師事務所的形象與聲譽，不利于會計師事務所的長遠發(fā)展。

其次是工作獨立。工作獨立是對注冊會計師的必然要求，開展審計工作過程中注冊會計師應保持自身的獨立性，不受被審計單位等外部因素的干擾與影響，尤其是不能受制于被審計單位管理層等利益相關者的壓制，同時不能與被審計單位存在利益來往的情況，從而避免注冊會計師因為自身利益關系而出具不符合實際情況的審計報告。在會計師事務所為了保證審計項目質量，確保注冊會計師的獨立性，會計師事務所執(zhí)行一定的質量控制制度，一旦發(fā)現與被審計單位之間存在其他利益關系，則慎重考慮業(yè)務的承接或拒絕承接業(yè)務。

最后是經濟獨立。經濟獨立是指注冊會計師及其親屬等、項目組其他成員等不得與被審計單位有經濟利益關系，這也是典型的回避制度，在企業(yè)生產經營過程中也經常會執(zhí)行這一制度。注冊會計師及其親屬、其他項目組成員等一旦存在經濟利益關系，出于保護自身利益，注冊會計師及項目組其他成員會損害到審計報告的客觀公正，導致出具的審計報告有失公允。因此，為了保證審計獨立性，會計師事務所質量控制制度中設定相關的回避制度，對于與被審計單位有經濟利益相關的注冊會計師及項目組成員都必須執(zhí)行回避制度[3]。

（三）維護審計獨立性的必要性

隨著現代社會經濟發(fā)展，企業(yè)的經營管理與所有權是逐步分離的，尤其是對于大中型企業(yè)或上市公司來說，為了評價和監(jiān)督管理層的經營管理業(yè)績，對企業(yè)財務報表進行審計必不可少。因此企業(yè)審計的本質是委托專業(yè)機構對企業(yè)財務報表進行審計，會計師事務所及注冊會計師與報表預期使用者是委托關系，企業(yè)管理層對企業(yè)的財務報表及經營管理負責，報表預期使用者使用財務報表及審計報告，會計師事務所和注冊會計師對財務報表發(fā)表審計意見，三方之間形成了委托代理倫理關系。但企業(yè)股東并非獨立選擇會計師事務所及注冊會計師，而是授權給管理層選擇，在這種情況下會計師事務所及注冊會計師由管理層決定選擇，同時也是由管理層與會計師事務所及注冊會計師確定費用，存在一種即是運動員又是裁判的情況。部分會計師事務所及注冊會計師為了追求效益，管理層會借機影響注冊會計師的審計意見。因此需要保持會計師事務所及注冊會計師的獨立性，注冊會計師必須要獨立于管理層等利益相關方。注冊會計師進行財務報表審計時應保持其獨立性，以維護市場經濟繼續(xù)和資本市場的公平公正，注冊會計師作為審計方如不能保證獨立性，審計報告的使用價值將會大打折扣，甚至是嚴重的違法行為，損害了股東權益和社會公眾等其他利益相關方的權益。通過審計獨立性保證其財務報表所輸出的信 息是正確真實的，在資本市場上維護投資者和社會公眾利益，注冊會計師才能真正贏得認可[4]。

二、影響審計獨立性問題的因素

（一）注冊會計師自身因素影響

當前我國注冊會計師考試雖然難度較大，考試范圍也比較廣，但在專業(yè)素質及技能培養(yǎng)方面依然是停留在理論層面，新晉注冊會計師往往會受到這方面的限制，加上經驗缺乏，面對各種不同企業(yè)的審計工作難以有較為深刻的認知，這給注冊會計師開展審計業(yè)務有一定的壓力，影響了注冊會計師審計的獨立性。同時管理層出于各種原因對注冊會計師進行利益誘惑，注冊會計師未能頂住誘惑會大大損害了應有的獨立性。此外，長期的合作關系也會影響注冊會計師的獨立，一是由于個人情感因素的影響，二是處于信任而降低應有的職業(yè)懷疑。

（二）會計事務所因素影響

會計實務所對審計獨立性的影響也十分巨大。理論上會計師事務所應由股東大會討論決定并委托對管理層的業(yè)績考核進行審計，但在實際過程中會計師事務所的確定也經過管理層的影響，在這種情況下，管理層與會計師事務所之間存在一定壓制關系，受壓制了的會計師事務所會存在較大的獨立性問題。加上當前會計師事務所數量眾多，審計領域競爭程度非常激烈，為了獲得客戶或留住客戶，會計師事務所會進行妥協(xié)和屈服，從而發(fā)表了不恰當的審計意見損害了財務報告信息使用者的利益。此外部分會計師事務所為了追逐利潤，在同一被審計單位中同時承接了審計及非審計業(yè)務，尤其是承接了審計及代理記賬等業(yè)務，嚴重損害了會計師事務所的獨立性。

（三）社會審計環(huán)境因素影響

審計工作的開展需要天時地利人和，其中社會審計環(huán)境產生的影響十分重大。近年來上市公司頻繁爆發(fā)財務造假丑聞，與會計師事務所及注冊會計師的審計有密切的聯(lián)系。而造成這種情況的原因不僅有會計師事務所及注冊會計師自身的原因，也有社會審計整體環(huán)境因素的影響，尤其是在審計相關法律條文方面存在一些漏洞給利益相關者可鉆，加上違法成本并不高，在多種利益誘惑下，會計師事務所及注冊會計師甚至與被審計單位串通舞弊。此外，雖然會計師事務所數量眾多并且有持續(xù)發(fā)展的趨勢，但會計實務所質量是參差不齊的，而質量水平又決定了審計業(yè)務水平的高低和審計的獨立性，甚至部分中小型會計師事務所為了承接業(yè)務而犧牲了審計的獨立性[5]。

三、當前會計師事務所及注冊會計師審計獨立性現狀分析

（一）會計師事務所及注冊會計師職業(yè)素質有待提升

會計師事務所及注冊會計師作為外部審計的重要主體，其職業(yè)素質水平決定著審計業(yè)務及獨立性水平。高素質的注冊會計師會帶領項目組成員嚴格按照準則要求開展各項審計工作，保證審計工作獨立客觀公正。而當前由于各種利益關系的原因，會計師事務所及注冊會計師、項目組成員等都未能有效地保持良好的職業(yè)素養(yǎng)以開展審計工作，甚至出現為了經濟利益而串通舞弊的情況，出具了不恰當的審計報告，損害了財務報表信息使用者的合法權益。

（二）會計師事務所及注冊會計師競爭狀況激烈壓力過大

近年來隨著社會發(fā)展對審計報告的看重，企業(yè)審計需求規(guī)模越來越大，同時會計師事務所數量也越來越多，會計師事務所行業(yè)競爭也日趨激烈，尤其是大量的中小型會計師事務所進入市場搶占市場份額，動搖了大型會計師事務所的穩(wěn)固地位，引發(fā)了行業(yè)白熱化競爭，最終導致審計的獨立性收到了極大的影響[6]。

四、提高審計獨立性的有效策略

（一）提升會計師事務所及注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)

審計業(yè)務面臨的是各種各樣的行業(yè)，一般情況下被審計單位都有著較大的復雜性、綜合性，需要審計人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)及專業(yè)技能以應對審計業(yè)務的開展。當前我國獲取注冊會計師資格的渠道是進行考試，而職業(yè)素養(yǎng)需要長時間的沉淀與積累學習。部分人們認為獲取注冊會計師證書代就可以順利有效進行執(zhí)業(yè)和獲取高新匯報，這種觀點明顯是不科學的，恰恰相反注冊會計師證書僅僅是審計事業(yè)發(fā)展的起點。注冊會計師需要在實際的審計業(yè)務中不斷沉淀經營、吸取教訓和總結經驗，始終保持應由的獨立性。

（二）加強會計師事務所及注冊會計師道德建設力度

信賴是注冊會計師生存的本質，人們對審計報告的認可是處于對注冊會計師的信賴。因此會計師事務所及注冊會計師必須要有高水平的思想道德，對被審計單位如實開展審計業(yè)務，出具科學合理的報告。但在實際過程中，由于部分思想道德水平不高的注冊會計師為了經濟利益旺旺會出賣自身的誠信，出具不恰當意見的審計報告。因此，會計師事務所應將提升思想道德作為事務所發(fā)展的頭等大事，通過組織學習等方式提升注冊會計師及其他人員的思想道德水平[7]。

（三）完善注冊會計師行業(yè)環(huán)境

注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境質量至關重要，對其獨立性的影響十分大。因此為了保證審計業(yè)務質量，提供科學合理客觀公正的審計報告，需要多部門聯(lián)動合作，完善注冊會計師行業(yè)環(huán)境。首先應不斷完善公司治理結構，減輕被審計單位治理結構對審計業(yè)務的壓制，尤其是不能影響注冊會計師及項目組成員的獨立性。其中審計委員會發(fā)揮著較大的作用，一方面審計委員會與被審計單位的管理層有一定的牽制關系，另一方面審計委員會在選擇及聘用會計師事務所方面也發(fā)揮著極大的作用。

（四）完善審計執(zhí)業(yè)監(jiān)管機制，提高違法成本

當前環(huán)境下對于企業(yè)審計業(yè)務開展的監(jiān)管機制是有待完善的。有關部門應加強注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范方面的教育，減少注冊會計師因為道德及利益關系而導致審計獨立性受到損害，對于不法行為應及時向相關部門舉報，從而凈化審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。此外要加大違法行為的懲罰力度，提高違法行為成本，使會計師事務所及注冊會計師都深刻認識到審計獨立性的重要性，并按規(guī)章制度開展審計業(yè)務，杜絕舞弊造假串通現象的發(fā)生[8]。

五、結語

獨立性是會計師事務所及注冊會計師發(fā)展的必然條件。由于各種原因的影響，當前審計獨立性受到一定程度的損害，社會各界、會計師事務所及注冊會計師應不斷提升會計師事務所及注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)，加強會計師事務所及注冊會計師道德建設力度，完善執(zhí)業(yè)環(huán)境及監(jiān)管機制，加大懲罰力度提高違法成本，從而提升審計的獨立性，確保審計報告真實有效。

本文來源：《商業(yè)觀察》http://www.00559.cn/w/jg/125.html