關(guān)于上市公司或有事項的研究

企業(yè)或有事項的核算正確與否直接關(guān)系到國家稅收和企業(yè)財務(wù)報告信息的質(zhì)量。因為或有事項中的預(yù)計負(fù)債在確認(rèn)時的對應(yīng)賬戶大都是損益類賬戶，損益類賬戶會影響企業(yè)所得稅費用的計算，而所得稅費用直接影響到納稅、凈利潤及稅后利潤分配；預(yù)計負(fù)債項目在資產(chǎn)負(fù)債表中，這個項目正確與否，直接影響到非流動負(fù)債合計，負(fù)債合計和權(quán)益總額是否正確，由此會影響到多個關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況的指標(biāo)分析。

或有事項產(chǎn)生于企業(yè)過去的交易或事項，其結(jié)果企業(yè)無法控制，須根據(jù)某些未來事項是否發(fā)生才能決定，所以屬于不確定事項。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，企業(yè)常見的或有事項主要有：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等。

一、或有事項的分類

根據(jù)或有事項預(yù)計的結(jié)果一般可將其分為或有資產(chǎn)和涉及義務(wù)的或有事項兩種，涉及義務(wù)的或有事項又根據(jù)有關(guān)義務(wù)符合條件的情況分為預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債。如果該事項是企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)有50%-95%的可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計量，則應(yīng)將該事項確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，進(jìn)行相應(yīng)地賬務(wù)處理和披露，如果該事項涉及企業(yè)的有關(guān)義務(wù)，但并不滿足確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的條件，則應(yīng)歸類為或有負(fù)債。但或有負(fù)債在滿足一定條件時可以轉(zhuǎn)化為預(yù)計負(fù)債，所以，可以簡單的理解為預(yù)計負(fù)債就是金額能夠可靠計量的或有負(fù)債。根據(jù)資產(chǎn)、收入不能高估，負(fù)債、費用不能低估的謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)對或有資產(chǎn)不確認(rèn)一般也無需披露；對或有負(fù)債是不確認(rèn)但需要根據(jù)事項的可能性大小等來決定是否需要披露；而對預(yù)計負(fù)債的要求卻是既需要確認(rèn)又需要在報表附注中披露。故或有事項中最應(yīng)受到關(guān)注的是預(yù)計負(fù)債。

二、預(yù)計負(fù)債的計量

預(yù)計負(fù)債的計量包括初始計量和后續(xù)計量。初始計量的確定最佳估計數(shù)，后續(xù)計量是復(fù)核賬面價值是否與當(dāng)期最佳估計數(shù)一致。

1.預(yù)計負(fù)債的初始計量

預(yù)計負(fù)債屬于由企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，結(jié)果雖然存在一定的風(fēng)險性，但金額可以合理估計，該金額就是預(yù)計負(fù)債初始計量時確定的應(yīng)清償該負(fù)債所需支出的最佳估計數(shù)。預(yù)計負(fù)債初始計量時最佳估計數(shù)的確定應(yīng)分兩種情況進(jìn)行處理，第一種情況是所需支出存在上下限金額范圍的最佳估計數(shù)就是上下金額的平均數(shù)，第二種情況是不存在上下限金額范圍的最佳估計數(shù)應(yīng)根據(jù)具體情況分別確定：如果只涉及單個項目，最佳估計數(shù)就是最可能發(fā)生額；如果涉及多個項目，最佳估計數(shù)應(yīng)根據(jù)各種可能發(fā)生額及相應(yīng)概率計算加權(quán)平均數(shù)來確定。

例1，A公司在2011年l1月25日因產(chǎn)品質(zhì)量缺陷被B公司起訴到法院，該訴訟到2011年12月31日還沒判決。A公司在征求律師意見后估計很可能承擔(dān)違約賠償責(zé)任，需要賠償200萬元的可能性為70％，需要賠償150萬元的可能性為30％。A公司基本確定能夠從直接責(zé)任人處追回的金額為30萬元。則A公司在2011年12月31日對該起未決訴訟導(dǎo)致的預(yù)計負(fù)債的初始計量金額就是200萬元，因為這屬于沒有上下限金額范圍的只涉及單個項目的情況，所以最佳估計數(shù)就是最可能發(fā)生金額。另外，30萬元屬于或有資產(chǎn)，尚不具備確認(rèn)條件，暫時還不能計量，只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)。

例2，B公司于2011年11月20日接到法院訴狀，因欠銀行本息久拖未還，已被銀行起訴至法院，要求B公司歸還本息300萬元，另支付逾期罰息24萬元。對于該訴訟，公司預(yù)計除需償還全部本息外，有90%的可能性需支付罰息22～24元。故B公司2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債的最佳估計數(shù)為23萬元，因為這屬于有上下限金額范圍的，所以取上下限金額的平均數(shù)為最佳估計數(shù)。

例3，C公司2012年銷售A產(chǎn)品取得銷售收入1個億，根據(jù)公司按規(guī)定承諾的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，產(chǎn)品售出1年時間內(nèi)，如果產(chǎn)品質(zhì)量存在問題，公司將上門免費維修。根據(jù)歷史經(jīng)驗，產(chǎn)品出現(xiàn)小問題發(fā)生的修理費為銷售額的1％，出現(xiàn)較大問題發(fā)生的修理費為銷售額的5％，估計2012年全部售出的產(chǎn)品中，有10％將發(fā)生小的質(zhì)量問題，有3%將發(fā)生大的質(zhì)量問題。C公司2012年12月31日因銷售A產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債為10 000×(10%×1%+3%×5%)=25萬元。

2.預(yù)計負(fù)債的后續(xù)計量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，則應(yīng)按當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。如果當(dāng)前最佳估計數(shù)與賬面價值不等是因為前期差錯所致，則應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行更正處理。

三、預(yù)計負(fù)債的賬務(wù)處理

由于企業(yè)的未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等事項本身存在不確定性，導(dǎo)致履行上述義務(wù)使企業(yè)經(jīng)濟利益流出的金額只是一個估計的可能值，而且該金額在一定程度上還依存與之相關(guān)事項本身的風(fēng)險、不確定性以及貨幣的時間價值等因素，導(dǎo)致初始計量和后續(xù)計量都存在一定的難度，審計時也常見會計處理存在錯誤和舞弊。

1. 按固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或是有天然氣開采準(zhǔn)則確認(rèn)的企業(yè)因發(fā)生資產(chǎn)棄置義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債，應(yīng)按最佳估計數(shù)在增加“固定資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)”等賬戶的同時確認(rèn)“預(yù)計負(fù)債”增加。應(yīng)注意的是，一般確認(rèn)“預(yù)計負(fù)債”時，其對應(yīng)賬戶都是損益類賬戶，但這里對應(yīng)的卻是資產(chǎn)類賬戶。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，按棄置費用計算確定的各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用確認(rèn)為“財務(wù)費用”，同時增加“預(yù)計負(fù)債”。

2. 企業(yè)因未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、重組義務(wù)等而產(chǎn)生的義務(wù)，應(yīng)按最佳估計數(shù)在增加“預(yù)計負(fù)債”的同時確認(rèn)“營業(yè)外支出”、“管理費用”等賬戶增加。

例1，某公司因欠銀行貸款久拖未還，2011年12月10日銀行將其訴至法院，銀行要求支付罰息100萬元，訴訟費3萬元，尚未結(jié)案，但由于事實清楚，該公司很可能敗訴。公司在2012年12月31日計提了預(yù)計負(fù)債103萬元，該公司賬務(wù)處理為：

借：營業(yè)外支出                        1000000  

　  管理費用                            30000

　貸：預(yù)計負(fù)債——未決訴訟                      1030000

例2，2011年1月1日A公司與銀行達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，銀行同意將2010年1月1日貸給A公司的3年期、年利率為8％、本金為500萬元的貸款進(jìn)行債務(wù)重組。銀行同意將上述貸款延期至2013年12月31日，利率降至6％，免除積欠的利息40萬元，本金減至400萬元，利息按年支付。同時，債務(wù)重組合同還規(guī)定，如果從2011年起A公司開始盈利，則年利率恢復(fù)至8％，若虧損，仍維持6％利率。假設(shè)不考慮銀行計提貸款損失準(zhǔn)備的問題?，F(xiàn)行貼現(xiàn)率為6％。A公司估計2011年很可能盈利。根據(jù)計算，債務(wù)重組后債務(wù)的公允價值也就是現(xiàn)值為4000000元。

（1）2011年1月1日，A公司進(jìn)行賬務(wù)處理為：

    借：長期借款       5400000

   貸：長期借款——債務(wù)重組      40000000

       預(yù)計負(fù)債——債務(wù)重組        240000 [4000000×（8%-6%）]

      　　 營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 　　1160000

（2）2011年12月31日，A公司支付利息時進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

   假設(shè)A公司2011年并未盈利，但估計2012年很可能盈利，賬務(wù)處理為：

 借：財務(wù)費用               240000     

     　　 貸：銀行存款                    240000

    借：預(yù)計負(fù)債            80000       [4000000×（8%-6%）]

      　　貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得    80000

   假設(shè)A公司2011年盈利，則賬務(wù)處理為：

    借：財務(wù)費用               240000

        　預(yù)計負(fù)債               80000

       　　貸：銀行存款                    320000

（3）2012年、2013年年末，支付利息時的賬務(wù)處理與2011年的相同。

（4）2013年12月31還本付息時的賬務(wù)處理為：

 借：長期借款——債務(wù)重組   400000

   　　貸：銀行存款                     4000000

3. 企業(yè)因產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）而產(chǎn)生的義務(wù)，應(yīng)按最佳估計數(shù)增加“預(yù)計負(fù)債”的同時確認(rèn)“銷售費用”賬戶增加。

例，A公司從企業(yè)開始經(jīng)營就按國家規(guī)定為公司所售產(chǎn)品提供“三包”服務(wù)，按行業(yè)規(guī)定，如果公司產(chǎn)品在售出的一定期限內(nèi)出現(xiàn)了質(zhì)量問題，負(fù)責(zé)退、換或免費上門修理。假定A公司只生產(chǎn)和銷售甲、乙、丙三種商品。相關(guān)資料假設(shè)為： 甲產(chǎn)品供銷兩旺，2012年的銷售額為300萬元，“三包”期限為3年，A公司對售出的甲產(chǎn)品可能發(fā)生的“三包”費用，在每年年末按照甲產(chǎn)品的銷售收入的1%計提“三包’費用；乙產(chǎn)品已停產(chǎn)，所有存貨已銷售完畢，且 “三包”期限于2012年12月31日到期，但已計提的乙產(chǎn)品的“三包”費用尚余5萬元；2012年丙產(chǎn)品實際發(fā)生“三包”費用人工成本6 萬元。 

（1）A公司關(guān)于甲產(chǎn)品與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的賬務(wù)處理為： 

借：銷售費用　             30000 
　　  貸：預(yù)計負(fù)債　　               30000 

（2）A公司關(guān)于乙產(chǎn)品與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的賬務(wù)處理為： 

借：預(yù)計負(fù)債　　           50000 
　　  貸：銷售費用　　               50000 

（3）A公司關(guān)于丙產(chǎn)品與預(yù)計負(fù)債有關(guān)的賬務(wù)處理為： 

借：預(yù)計負(fù)債　              60000　　

貸：應(yīng)付職工薪酬           　   60000

4.資產(chǎn)負(fù)債表日有確鑿證據(jù)表明預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期最佳估計數(shù)與賬面價值不相符合時，應(yīng)調(diào)增或調(diào)減賬面價值，使之與當(dāng)期最佳估計數(shù)一致。

5.實際清償該債務(wù)時，在沖減“銀行存款”的同時沖減“預(yù)計負(fù)債”。應(yīng)注意的是，如果已計提“預(yù)計負(fù)債”的或有事項實際發(fā)生損失時，不管實際發(fā)生的損失是大于還是小于已計提的金額，都應(yīng)先將已計提的“預(yù)計負(fù)債”全部沖銷，至于多發(fā)生或少發(fā)生的損失，則直接計入當(dāng)期損益類賬戶，減少或增加當(dāng)期利潤總額，所以在進(jìn)行納稅調(diào)整時，只需按已經(jīng)計提的金額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

四、或有負(fù)債的披露

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，對或有事項產(chǎn)生的或有資產(chǎn)、或有負(fù)債和預(yù)計負(fù)債各有不同的披露要求：

1.或有資產(chǎn)一般不披露，但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等。

2.或有負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)披露，極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負(fù)債除外。應(yīng)披露的內(nèi)容包括或有負(fù)債的種類、及其形成原因、經(jīng)濟利益流出不確定性的說明；或有負(fù)債預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響；以及獲得補償?shù)目赡苄裕瑹o法預(yù)計的，應(yīng)當(dāng)說明無法預(yù)計的原因。

3.預(yù)計負(fù)債在表內(nèi)和表外都應(yīng)披露，表內(nèi)披露是將不同原因產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債匯總后單列在資產(chǎn)負(fù)債表中，但在利潤表中應(yīng)與同類費用、支出項目合并反映，如果基本確定可以獲得補償?shù)?，?yīng)將其沖減后再合并到同類費用、支出項目中；表外披露是指在會計報表附注中進(jìn)行相應(yīng)披露，主要是披露預(yù)計負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明，對各類預(yù)計負(fù)債的期初、期末余額和本期變動的說明以及預(yù)計負(fù)債有關(guān)的預(yù)期補償金額和本期已確認(rèn)的預(yù)期補償金額的說明。 

五、或有負(fù)債常見的錯弊及甄別

因為或有事項的不確定性和復(fù)雜性，審計時，應(yīng)從被審計單位獲取或自行編制預(yù)計負(fù)債明細(xì)表，復(fù)核加計，檢查金額是否有誤，并將合計數(shù)與被審計單位提供的報表數(shù)、總賬金額和明細(xì)賬金額合計數(shù)逐一核對，判斷4個數(shù)字是否一致。 企業(yè)常見的錯弊及甄別如下：

1.或有負(fù)債分類有誤。進(jìn)行會計處理時，應(yīng)嚴(yán)格按照概念先將其分類?；蛴匈Y產(chǎn)好判斷，主要是或有負(fù)債與預(yù)計負(fù)債容易混淆，分類時，把握履行義務(wù)的金額能否可靠計量非常關(guān)鍵，即使履行義務(wù)符合前兩個條件，如果不能可靠計量也只能歸類為或有負(fù)債而不能計提預(yù)計負(fù)債。另外，待執(zhí)行合同變成虧損合同時，虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)如果滿足或有事項確認(rèn)條件的，也應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，但企業(yè)不能將預(yù)計的未來經(jīng)營虧損計提預(yù)計負(fù)債。 

2.預(yù)計負(fù)債的計量有誤。如實務(wù)中最佳估計數(shù)計算錯誤，還有用或有資產(chǎn)直接抵減預(yù)計負(fù)債的錯誤。如果判斷針對產(chǎn)品質(zhì)量保證計提“預(yù)計負(fù)債”時對應(yīng)的“銷售費用” 是否正確，就可以通過比較已審計年度，因該原因產(chǎn)生的預(yù)計負(fù)債余額與銷售收入的比例進(jìn)行，因為銷售費用與銷售收入是正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)銷售的商品越多，未來所承擔(dān)的保修承諾也就越多。如果比例異常，就應(yīng)警惕。另外，可以采用發(fā)函證的方式向相關(guān)銀行了解被審計單位的擔(dān)保事項；對已被起訴但尚未判決的對外擔(dān)保，取得被審計單位律師或法律顧問的法律意見；對已被起訴并已判決的對外擔(dān)保，應(yīng)取得并審閱相關(guān)法院判決書，這些資料都可以用來證實預(yù)計負(fù)債的計量是否正確。

3.企業(yè)為了偷稅漏稅，故意混淆利潤總額和應(yīng)納稅所得額。因為預(yù)計負(fù)債確認(rèn)時，對應(yīng)的賬戶大多為損益類賬戶，它們的確認(rèn)雖然會直接導(dǎo)致利潤總額下降，但不影響當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。因為稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，才準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，而預(yù)計負(fù)債對應(yīng)的費用或支出并未實際發(fā)生，不符合企業(yè)所得稅稅前列支的規(guī)定，所以需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額計征企業(yè)所得稅。其實，這就是因為會計準(zhǔn)則與稅法不同導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，所以產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，影響的是遞延所得稅資產(chǎn)。 

4.對或有負(fù)債的賬務(wù)處理有誤。如在會計實務(wù)中，企業(yè)在初始計量預(yù)計負(fù)債的同時就確認(rèn)或有資產(chǎn)增加，并將其借記“其他應(yīng)收款” 賬戶。而會計準(zhǔn)則規(guī)定，或有事項涉及的補償金額只能在基本確定能收到時才可以作為資產(chǎn)單獨確認(rèn)，而且確認(rèn)的補償金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。企業(yè)對債務(wù)重組計提預(yù)計負(fù)債提前確認(rèn)，即該重組計劃尚未對外公告時就進(jìn)行賬務(wù)處理。企業(yè)的待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，一是不按準(zhǔn)則規(guī)定判斷是否需要計提預(yù)計負(fù)債，而是籠而統(tǒng)之 全部計提預(yù)計負(fù)債，二是當(dāng)合同存在標(biāo)的資產(chǎn)時，不按規(guī)定對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測試并確認(rèn)減值損失，而是全額計提預(yù)計負(fù)債。

5.對或有負(fù)債的披露存在不客觀、不中立和不充分。該披露的不披露或披露不充分，尤其對影響預(yù)計負(fù)債的不利和有利因素、對已經(jīng)存在或可能存在的風(fēng)險做不到充分披露，而不該披露的卻詳細(xì)披露，反映問題避重就輕。有的企業(yè)甚至出現(xiàn)低級錯誤，數(shù)字前后不一致，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列的預(yù)計負(fù)債項目的金額與報表附注披露中的金額不一致，兩者前后矛盾。另外，公司在披露時，不能保持中立，語言表達(dá)含糊不清也是常見問題。

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